NEREDE, NASIL VE KİME PATLAYACAĞI BELLİ OLMAYAN BOMBA

07/12/2019

NEREDE, NASIL VE KİME PATLAYACAĞI BELLİ OLMAYAN BOMBA..! 

(VERGİ USUL KANUNU MADDE 359)

 

1–)  GİRİŞ    :

 

Vergi Usul Kanununun 344. Maddesinde tanımlanan Vergi Ziyaı cezasının VUK’nun 359. Maddesinde sayılan kamu düzenini bozucu sayılabilecek şekillerde işlenmesi halinde hapis cezaları gündeme gelmektedir.

 

Ancak, VUK 359.maddesinde sayılan suçlar kesin çizgilerle tanımlanmayıp, muğlak ve yuvarlak ifadelerle tanımlandığı için yıllardır gerek uygulamayı gerçekleştirerek cezayı kesen Maliye denetim elemanları, gerekse uyuşmazlıkların yargıya taşınması durumunda bilirkişi raporlarında ve yargı kararlarında ne yazık ki bir istikrar sağlanamamış ve bir çok kişinin  haksız yere hapis cezası almasına, bir çok kişinin ise hapis cezası almasa bile yıllarca ceza alma korkusu ile stres içerisinde yaşamasına neden olmuştur ve olmaktadır.

 

Maddenin sınırları öylesine belirsizdir ki ;   milyonlarca liralık naylon fatura düzenleyerek, Devleti milyonlarca lira vergi kaybına uğratan sahte belge düzenleyici ile, sahip olduğu işyerinde binlerce kişi çalıştırıp her ay muhasebesinde klasörlerle alım ve gider faturaları kayda alınan ve her belgeyi bilmesi imkansız olan bir işverenin çalışanlarının aldığı 100,00.-TL’lik bir gider faturası için aynı  hapis cezasını alması mümkündür. Maddede yer alan cezalar için herhangi bir rakamsal kademelendirme olmadığı için 100,00.-TL’lik belge içinde 100.000,00.-TL’lik belge için de aynı ceza söz konusudur.

 

Bu nedenle, VUK madde 359, her vergi mükellefinin başında adeta                     “demoklesin kılıcı” gibi sallanmakta yada patlamaya hazır bomba gibi beklemektedir. Maddenin bu özel durumuna istinaden, maddeyle ilgili uygulamada yaşanan sıkıntılar ve çözüm önerilerimiz, bu konuda bilirkişi olarak şahsım gibi bir çok tecrübe yaşayan meslektaşım SMMM  Hayriye …… ile yazımını devam ettirdiğimiz kitabımızda detaylı olarak açıklanmakla beraber, konunun önemine istinaden çok sayıda okuyucuya ulaşması için  özetlenerek, makale olarak da  kaleme alınmıştır.  

 

            2-) SUÇ VE VERGİ SUÇU KAVRAMLARI :

 

Toplumun düzenini bozduğu için kanunla cezalandırılan davranışlara «suç» denir. Kanunsuz ceza olmayacağı gibi, kanunda unsurları, cezası yazılı olmayan hareketler de suç oluşturmaz.

Suçlar, ağırlıkları bakımından, Türk Ceza Kanununda «cürüm» ve «kabahat» diye ikiye ayrılmıştır.  Cürüm de,  suçlunun cezalandırılması, o işi yaparken suç işlemek kastinin bulunmasına bağlıdır. Kabahat ise,  kasti olmayan suçlardır. Kabahate teşebbüs cezalandırılmaz. Ceza Kanunumuza göre, cürümlere karşı ölüm, ağır hapis, hapis, sürgün, ağır para cezası; kabahatlere karşı hafif hapis, hafif para cezası, bir mesleğin, sanatın yaptırılmaması v.b gibi cezalar verilir.

 

Vergi suçu ise, devlet hazinesine karşı işlenen ekonomik suçlardır. Bazı vergi suçları sadece vergi kaybına neden olma yada vergi mevzuatının usul hükümlerine uymama ; bazıları ise vergi kaybına neden olma, usul hükümlerine uymamakla beraber, kamu düzenini de bozmaktadır. Bu hareket unsurlarına göre, suçların niteliği ve uygulanan ceza da farklı olmaktadır.

 

Bu ayrıma göre, usulsüzlük ve vergi ziyaı cezası,  vergi kaybına neden olma yada vergi mevzuatının usul hükümlerine uymama nedeniyle oluşan kabahat olarak nitelenebilecek  mali nitelikteki suçlardır. Ancak, vergi ziyaı’nın VUK’nun 359. Maddesinde “ Kaçakçılık” olarak sayılan kamu düzenini bozucu sayılabilecek şekillerde işlenmesi cürüm olarak nitelenebilecek ve vergi hukuna göre verilen mali ceza ile beraber, ceza hukuku kurallarına göre cezası verilecek suç türünü oluşturacaktır.

 

3-) VERGİ USUL KANUNUNUN 359. MADDESİNDE SAYILAN  KAÇAKÇILIK SUÇLARI’ NIN İNCELENMESİ :

 

 

3-1) Genel Olarak Vergi Kaçakçılığı Suçu :

 

213 sayılı Vergi Usul Kanununun 344. Maddesinin ilk paragrafında ;

 

“ (Değişik, birleştirilen birinci ve ikinci fıkra : 23/1/2008 - 5728/275 md.) 341 inci maddede yazılı hallerde vergi ziyaına sebebiyet verildiği takdirde, mükellef veya sorumlu hakkında ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesilir.”

 

            Denilerek, mükelleflere ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesileceği hükme bağlanmıştır. Yani, bu ilk paragrafta açıklanan kanun hükümleri ile vergi ziyaı cezası yazımızın önceki kısımlarında açıkladığımız,  vergi kaybına neden olma yada vergi mevzuatının usul hükümlerine uymama nedeniyle oluşan kabahat olarak nitelenebilecek  mali nitelikteki suç olarak tanımlanmıştır.

           

Ancak, 344. Maddenin ikinci paragrafında ise ; 

 

“Vergi ziyaına 359 uncu maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu ceza üç kat, bu fiillere iştirak edenlere ise bir kat olarak uygulanır.”

           

Denilerek, vergi ziyaının 359. Madde de sayılan fiillerle işlenmesi halinde, cezanın üç kat olarak uygulanacağı hükme bağlanmıştır. Vergi ziyaı cezasının        359. Maddede sayılan fiillerle işlenmesi halinde, vergi suçu yukarıda açıkladığımız kabahat niteliğini kaybederek, maddede “ kaçakçılık” olarak sayılan kamu düzenini bozucu sayılabilecek ve buna bağlı olarak cürüm olarak nitelenebilecek ve ceza hukuku kurallarına göre cezası verilecek suç türünü oluşturacaktır.

           

 

 

Nitekim  kanun koyucu “ kaçakçılık ” suçlarının işlenmesini önlemek ve caydırıcılığı arttırmak amacıyla   “ kaçakçılık ” suçu işlenerek vergi ziyaına sebebiyet verilmesi halinde hapis cezası talebiyle ceza davası açıldığı gibi, vergi ziyaı cezası    üç kat olarak uygulanmakta, ilaveten, uzlaşma yolu kapatılmaktadır. Sonuç olarak kaçakçılık suçlarını işleyenlere, aklanmak ve cezadan kurtulmak için yargı yolundan başka çözüm yolu kalmamaktadır. 

 

Vergi Usul Kanununun 359. Maddesinde “ Kaçakçılık Suçları ve Cezaları ” başlığı ile sayılan hükümler aşağıdaki gibidir.

 

MADDE 359

KAÇAKÇILIK SUÇLARI VE CEZALARI
   

(5728 sayılı Kanunun 276 ıncı maddesiyle değişen madde) -
    
a) Vergi kanunlarına göre tutulan veya düzenlenen ve saklanma ve ibraz mecburiyeti bulunan;

 

1) Defter ve kayıtlarda hesap ve muhasebe hileleri yapanlar, gerçek olmayan veya kayda konu işlemlerle ilgisi bulunmayan kişiler adına hesap açanlar veya defterlere kaydı gereken hesap ve işlemleri vergi matrahının azalması sonucunu doğuracak şekilde tamamen veya kısmen başka defter, belge veya diğer kayıt ortamlarına kaydedenler,

2) Defter, kayıt ve belgeleri tahrif edenler veya gizleyenler veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar,

Hakkında bir yıldan üç yıla kadar hapis cezasına hükmolunur. Varlığı noter tasdik kayıtları veya sair suretlerle sabit olduğu halde, inceleme sırasında vergi incelemesine yetkili kimselere defter ve belgelerin ibraz edilmemesi, bu fıkra hükmünün uygulanmasında gizleme olarak kabul edilir. Gerçek bir muamele veya duruma dayanmakla birlikte bu muamele veya durumu mahiyet veya miktar itibariyle gerçeğe aykırı şekilde yansıtan belge ise, muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgedir.

b) Vergi kanunları uyarınca tutulan veya düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan defter, kayıt ve belgeleri yok edenler veya defter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koyanlar veya hiç yaprak koymayanlar veya belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar, üç yıldan beş yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılır. Gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge, sahte belgedir.

c) Bu Kanun hükümlerine göre ancak Maliye Bakanlığı ile anlaşması bulunan kişilerin basabileceği belgeleri, Bakanlık ile anlaşması olmadığı halde basanlar veya bilerek kullananlar iki yıldan beş yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılır.

 

371 inci maddedeki pişmanlık şartlarına uygun olarak durumu ilgili makamlara bildirenler hakkında bu madde hükmü uygulanmaz.Kaçakçılık suçlarını işleyenler hakkında bu maddede yazılı cezaların uygulanması 344 üncü maddede yazılı vergi ziyaı cezasının ayrıca uygulanmasına engel teşkil etmez.(*)

 

 

           

Vergi Usul Kanunu 359.maddesinde sayılan suçları ve cezalarını daha anlaşılır şekilde toparlamak gerekirse ;

 

Cezası 1 yıldan 3 yıla kadar hapis cezası olan suçlar ; 

·         Hesap ve muhasebe hilesi yapmak,

·         Yasal olmayan defter (çift defter tutma) ve belgelere kayıt,

·         Gerçek olmayan veya kayda konu işlemlerle ilgisi bulunmayan kişiler adına sahte hesap açma,

·         Defter, belge ve kayıtları tahrif etme veya tahrif edilen belgeleri kullanma,

·         Usulün uygun olarak istendiği halde vergi incelemesine yetkili kişilere defter ve belgelerin ibraz edilmemesi (defterlerin gizlenmesi),

·         Muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme ve kullanma.

 

Cezası 3 yıldan 5 yıla kadar hapis cezası olan suçlar ; 

·         Defter ve belgeleri yok etmek,

·         Defter sayfalarını değiştirme veya yok etmek,

·         Sahte belge düzenlemek ve kullanmak,

 

Cezası 2 yıldan 5 yıla kadar hapis cezası olan suçlar ; 

·         Maliye Bakanlığı ile anlaşması olan kişilerin basabileceği belgeleri yetkisi olmadığı halde basmak.

·         Yetkisiz kişilerin bastığı belgeleri bilerek kullanmak.

 

359. maddede yer alan  suçlar,  fiillerinin  ağırlığı  ve  niteliğine göre hukuk ve

kamu düzenini ve güvenliğini ne ölçüde ihlal ettiğine göre sınıflandırılmıştır.  Örneğin, kanun koyucu sahte belge düzenlemek fiilindeki kamu güvenini ve düzenini ihlal ile yanıltıcı belge düzenlemek fiilindeki ihlal farklı yoğunlukta  olduğu için farklı cezalara bağlamıştır.

 

3-2 ) Kaçakçılık Suçunun Oluşması İçin Gerekli Şartlar :

 

Vergi suçlarının ve buna bağlı olarak kaçakçılık suçlarının oluşması için bazı şartların yerine gelmesi gereklidir. Bu şartlardan yerine gelmesi gereken öncelikle ceza hukukunda yer alan diğer suçlar gibi suçun maddi ve manevi unsurlarının oluşması gereklidir.

 

Kaçakçılık suçunun maddi unsuru hareket ve sonuçtur. Sonuç doğuran hareket suç sayılmaktadır. Vergi suçlarının manevi unsuru ise suç teşkil edecek fiilin yapılmasının yanı sıra bu fiili yapanın kusurlu iradesidir. Eylem sahibinin kusurlu iradesi kasıt ve taksir şeklinde ortaya çıkabilecektir. Kasıt, kaçakçılık suçunun oluşmasında her halükarda bulunması gereken unsurdur. Mükellefin vergi kaçırmaya yönelik iradesini belli eden kast unsuru olmaksızın kaçakçılık suçunun oluştuğundan söz edilemez.

 

 

 

            Nitekim, 306 sayılı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinde de ; 

 

“ …..Bu itibarla, kaçakçılık suçunun oluşması sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgenin bilerek kullanılıp, kullanılmadığının; diğer bir anlatımla, bu kullanımda kastın bulunup bulunmadığının değerlendirilmesine ve belirlenmesine bağlı bulunmaktadır. Yapılan incelemelerde sahte veya

muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgelerin bilerek, isteyerek kullanıp kullanılmadığının vergi incelemesine yetkili olanlarca değerlendirilmesi ve bu belgeleri bilerek kullandığı sonucuna varılan mükellefler için vergi suçu raporları düzenlenmesi, haklarında cumhuriyet savcılıklarına suç duyurularında bulunulması ile bu belgelerin kullanılması sonucu vergi ziyaına da sebebiyet verilmiş olması halinde 344 üncü maddenin üçüncü fıkrası uyarınca üç kat vergi ziyaı cezası kesilmesi gerekmektedir.

 

Ancak; sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgelerin bilerek kullanılıp kullanılmadığının araştırılmasında bu belgeleri bilmeden kullandığı sonucuna varılan mükellefler adına vergi suçu raporları düzenlenmemesi ve haklarında cumhuriyet savcılıklarına suç duyurularında bulunulmaması icap etmektedir. Ayrıca, bu belgeleri kullanmak suretiyle vergi ziyaına sebebiyet verilmiş olması halinde bu mükellefler adına 344 üncü maddenin ikinci fıkrası uyarınca vergi ziyaı cezası kesilmesi gerekmektedir.”

 

            Hükümlerine yer verilerek, Vergi Kaçakçılığı suçunun oluşumu için kasıt unsurunun oluşması gerektiğine işaret edilmiştir. Ancak, uygulamada inceleme elemanları tarafından ne yazık ki, kasıt unsuruna tebliğde ve kanunlarda yazıldığı şekilde gerekli özenin gösterildiğini söylemek ne yazık ki mümkün değildir.

 

            Suçun oluşması için gereken bir diğer şart ise mütala şartıdır.  213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 367. Maddesinde yer alan ;

 

“ (Değişik: 23/1/2008 - 5728/280 md.) (Değişik birinci fıkra : 23/7/2010 - 6009/13 md.) Yaptıkları inceleme sırasında 359 uncu maddede yazılı suçların işlendiğini tespit eden Vergi Müfettişleri ve Vergi Müfettiş Yardımcıları tarafından ilgili rapor değerlendirme komisyonunun mütalaasıyla doğrudan doğruya ve vergi incelemesine yetkili olan diğer memurlar tarafından ilgili rapor değerlendirme komisyonunun mütalaasıyla vergi dairesi başkanlığı veya defterdarlık tarafından keyfiyetin Cumhuriyet başsavcılığına bildirilmesi mecburidir.”

 

Hükmüne istinaden, 359.maddedeki suçlar için dava açılabilmesi için rapor değerlendirme komisyonunun mütalaası şartı getirilmiştir. Vergi Kaçakçılığı suçlarında Cumhuriyet Savcılarının kendiliğinden dava açma yetkisi bulunmamaktadır. Savcının dava açabilmesi için, mütala şartının yerine getirilerek, kendisine suç duyurusunda bulunulması gereklidir.

           

Nitekim, Yargıtay 11.Ceza Dairesinin 20.01.2014 Tarih 2014/22123 E.2014/994 K. Sayılı,   05.09.2013 Tarih 2012/8418 E.2013/1238,  01.10.2014 Tarih 2012/25591 E. 2014/16138 K. Sayılı  kararlarında “ Dava şartı olan mütalaanın verilmediği / verilmeyeceğinin anlaşılması halinde düşme kararı verilmesi gerektiği” hükmü verilmiştir.

           

3-3) Vergi Kaçakçılığı Suçunun Özelikleri :

 

            Vergi ve Ceza Hukuku hükümleri çerçevesinde kaçakçılık suçunun başlıca özellikleri aşağıdaki gibidir.

 

3-3-1) Kaçakçılık suçunun oluşumu için Vergi Ziyaı’ na  gerek yoktur.

 

VUK 359. Maddede sayılan suçlardan (a) fıkrasının 1. Bendinde yer alan ve

“çift defter kullanmak ” şeklinde bilinen ve madde metninde   “ defterlere kaydı gereken hesap ve işlemleri vergi matrahının azalması sonucunu doğuracak şekilde tamamen veya kısmen başka defter, belge veya diğer kayıt ortamlarına kaydedenler ” şeklinde tanımlanan suçun dışında tanımlanan diğer suçların oluşumu için vergi ziyaı oluşması şartı aranmamaktadır.

 

3-3-2) Kaçakçılık